Verohallinnon linjaus Bitcoin-luovutuksista aiheutuvien tappioiden vähennyskelvottomuudesta on varsin epätyydyttävä, sanoo virtuaalivaluuttoja tutkinut juristi. Bitcoin-kauppaa käynyt voi joutua maksamaan mittavat verot voitoista, vaikka kaupankäynti kokonaisuudessaan olisikin tappiollista.
Virtuaalivaluutoista ei ole erikseen mainintaa laissa eikä aiheesta ole vielä sitovaa oikeuskäytäntöä. Verohallinto on ottanut voimakkaan kannan virtuaalivaluuttojen verotukseen verovelvolliselle epäedullisella tavalla.
Siksi Verohallinnon ohjeistuksen lain- ja tarkoituksenmukaisuuden arvioiminen on tarpeellista. Tässä arviossa käytetään esimerkkinä Bitcoinia, mutta samat argumentit pätevät myös vastaaviin virtuaalivaluuttoihin.
Verohallinnon linjaus Bitcoin-luovutuksista aiheutuvien tappioiden vähennyskelvottomuudesta on kohtuuton veroriski sijoittajalle:
■ Vähennyskelvottomuus johtaisi tilanteeseen, jossa tulot ja menot eivät ole symmetriassa, mikä lisää Bitcoin-sijoitustoiminnan riskiä ja vähentää siihen liittyvää toimintaa ohjaavan verotuksen kaltaisesti, vaikka tällaista tarkoitusta ei lainsäätäjän puolesta ole miltään osin ilmaistu.
■ Tulkinta voi myös johtaa varsin kohtuuttomiin lopputuloksiin, jossa Bitcoin-kauppaa käynyt henkilö voi joutua maksamaan mittavat verot voitoista, vaikka kaupankäynti kokonaisuudessaan olisikin tappiollista. Voidaankin nostaa esille kysymys siitä, miten hyvin verottaja on ohjeistuksessaan onnistunut perustehtävässään lain- ja oikeudenmukaisen verotuksen edistämisessä.
Luovutusvoitto- ja tappiosääntöjen soveltaminen Bitcoin-kaupoissa
Verohallinnon mukaan Bitcoinien luovutuksiin ei voida soveltaa luovutusvoitto- ja tappiosääntöjä. Verohallinto ei pidä Bitcoinia omaisuutena ja katsoo sen sijaan, että virtuaalivaluutan sopimusluonteen vuoksi luovutusvoittoverotusta ei sovelleta. Verohallinto rinnastaa Bitcoin-kaupankäynnin hinnanerosopimuksilla käytävään kauppaan.
■ Bitcoinin vaihdanta ei ole riippuvainen mistään valuutasta tai muustakaan yksilöidystä tuotteesta. Bitcoin-omistaja ei myöskään saa erityistä oikeutta liikkeellelaskijaa tai ketään muutakaan kohtaan. Bitcoin-kaupankäynti ei ole yhtään enempää sopimuksenluonteinen eikä rinnastu hinnanerosopimuksiin sen enempää kuin mikään muukaan luovutusvoittoverotuksen alaisen omaisuuden kuten antiikkitaulun kauppa, joten Bitcoinien verotusta ei voida perustella kyseisellä rinnastuksella.
■ Tuloverolain 45 §:n mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. Verohallinto ei pidä Bitcoinia omaisuutena. Toisenlaiseen johtopäätökseen päätyminen on kuitenkin perusteltua. Ensinnäkin on selvää, ettei virtuaalivaluutoista saatavia tuloja ole rajattu erikseen pois luovutusvoittoverotuksen alaisuudesta toisin kuin esimerkiksi kuluvan omaisuuden osalta on tehty. Myöskään vakiintuneen oikeuskäytännön perusteella verohallinnon mukaista johtopäätöstä ei voida tehdä. Bitcoin-tulot eivät myöskään ole verovapaita, joten tappion vähennyskelvottomuutta ei tästäkään syystä voida pitää johdonmukaisena.
Luovutusvoitto- ja -tappiosääntöjen soveltamisen puolesta puhuu lain sanamuoto (TVL 45 §) ja Bitcoin-luovutusten tosiasiallinen ja oikeudellinen sisältö. Myyntivoittoverotuksen kohteena voi olla kaikenlainen kiinteä ja irtain omaisuus sekä myös aineeton omaisuus. Luovutusvoittosääntöjä on verotuskäytännössä sovellettu laajasti myös muihin kuin fyysisen esineen luovuttamiseen. Esimerkkeinä voi mainita henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutuksen sekä vastikkeellisesti tai perintönä saadun aineettoman teollis- tai tekijänoikeuden luovutus.
Myöskin siviilioikeuden tulkinnan mukaan kyse on omaisuuden luovutuksesta. Tavanomaisessa Bitcoin-transaktiossa omistaja siirtää kaikki siirrettäviin Bitcoineihin liittyvät oikeutensa luovutuksensaajalle. Oikeudet käsittävät ainakin oikeuden hallita ja siirtää Bitcoinit eteenpäin sekä muuten oikeudellisesti määrätä niistä. Bitcoin-verkossa oikeus on selkeästi määriteltävissä, kolmansien osapuolien havaittavissa sekä tosiasiallisesti yksinomainen ja suojattu.
Bitcoin tulisi katsoa omaisuudeksi myös tuloverolain luovutussääntöjen soveltamisen osalta. Jos näin ei tehdä, voiko Bitcoin olla silloin myöskään lahja- tai perintöverotettavaa omaisuutta niin kuin lähtökohtaisesti ajatellaan? Varsin epäjohdonmukaista olisi, että perintö- ja lahjaverotuksen mukaan verollinen ja vastikkeettomasti luovutettava omaisuus ei olisikaan tuloverolain luovutuksen alaista omaisuutta.
Tappio, menetys vai muu meno?
Luovutusvoittosääntöjen soveltaminen Bitcoin-kauppoihin tarkoittaisi mm. hankintameno-olettaman soveltamista ja luovutustappioiden vahvistamista.
Bitcoin-kaupankäynnissä ostaja tekee maksun ulkopuoliselle tulonhankkimistarkoituksessa eli syntyy meno, jonka tulisi olla pääsäännön mukaan vähennyskelpoinen. Verohallinto ei kuitenkaan sallisi yksittäisistä Bitcoin-luovutuksista syntyvän tappion vähentämistä. Verohallinto pitää realisoitunutta arvonlaskua sopimussuhteeseen liittyvänä menetyksenä ja perustelee tätä vertaamalla virtuaalivaluuttakauppaa verotukselliselta olosuhteiltaan niin sanotuilla hinnanerosopimuksilla (CFD) käytävään kauppaan. Kuten jo todettiin, vertaus on sijoituskohteiden erilaisten ominaisuuksien vuoksi epäonnistunut.
Muilta osin verotuksessa vähennyskelvottomina menetyksinä on yleisesti pidetty omaisuuden rikoksesta tai tuhoutumisesta johtuvia menetyksiä, saamisten arvonalentumisia (ks. kuitenkin KHO 2014:21 ja KHO 2018:11) ja valuuttakurssinmuutoksesta johtuvia kurssitappioita. Bitcoin-luovutustappiossa ei ole suoraan kyse myöskään tällaisista menetyksistä, kun Bitcoin ei ole virallinen valuutta eikä saamisoikeus.
Verohallinnon esittämän tulokäsitteen mukaan vähennettävän menon määrää ei voida etukäteen varmuudella tietää, koska se on sattumanvarainen luovutushinnasta riippuen. Todettakoon, ettei laissa ole havaittavissa kestäviä perusteluita sille, että sama menoerä on osin vähennyskelpoinen, mutta osin eli tappion muodostuvin osin vähennyskelvoton. Sijoitustarkoituksessa hankitun virtuaalivaluutan menon tulisi lähtökohtaisesti olla vähennettävissä joka tapauksessa riippumatta siitä, sovelletaanko tapaukseen luovutusvoittosääntöjä vai ei.
Verohallinnon soveltamaan tulokäsitteeseen kuuluu myös, että hankintameno tai sen osa jaksotetaan luovutushetkeen niin kuin luovutusvoitot ja -tappiot, vaikka lähtökohtaisesti muut pääomatulot ja -menot tulisi lähtökohtaisesti jaksottaa maksuhetken mukaan. Verohallinto kehottaa myös soveltamaan fifo-periaatetta, vaikka kyse on nimenomaan luovutusvoittoverotusta koskevasta erityissäännöstä (TVL 47 §). Nämä linjaukset eivät ole johdonmukaisia, jos luovutusvoittosääntöjen ei katsota soveltuvan.
Louhinnan verotus
Verohallinnon ohjeen mukaan louhimisesta vastineeksi virtuaalivaluuttana saatua tuloa ei voida pitää varallisuuden kerryttämänä tulona, vaikka tietokoneen laskentateholla on kiistatta ratkaiseva rooli palkinnon saamisessa. Nykyään Bitcoinien louhiminen vaatii huomattavaa laskentatehoa, mikä tarkoittaa investointeja louhintalaitteisiin. Bitcoin-louhinta on nykyisin varsin kilpailtu ja pääomavaltainen ala, sillä suurta laskentatehoa ei saa kovin edullisesti. Tältä pohjalta ajateltuna on pidettävä selvänä, että louhimisessa on pikemminkin kyse omaisuuden tuotosta tai varallisuuden kerryttämästä tulosta. Näin ollen on perusteltua ajatella, että louhintatulo tulisi verottaa pääomatulona.
Louhitun virtuaalivaluutan hankintameno muodostuu sen saantohetken verotusarvon mukaiseksi. Juoksevat kulut olisi vähennettävä maksuvuoden perusteella riippumatta siitä, onko kyse ansio- vai pääomatulosta.
Uusia mahdollisuuksia ja avoimia kysymyksiä
Verohallinnon ohje jättää paljon tulkinnan varaan. Esimerkiksi hard fork -kolikoiden käsittelystä ei ole toistaiseksi mainittu mitään. Epäselväksi jää, tuleeko alkuperäinen hankintameno jakaa uusien kolikoiden kesken vai jääkö hankintameno jakamatta. Verovelvollisen kannalta helpompaa olisi, ettei hankintamenoa lähdettäisi pilkkomaan.
Ohje ei myöskään anna selvää ohjeistusta siihen, miten erilaisia ICO-tokeneihin liittyviä tilanteita tulisi tulkita. Onko tokenin hankkimisen osalta kyse lahjoituksesta, vai oman- vai vieraanpääomanehtoisesta sijoituksesta? Voiko tuotto olla osinkoa, korkoa tai jotain muuta
Toisaalta ICO-tokenit voivat olla ns. utility-tokeneita, jotka oikeuttavat rahoitettavan projektin palvelujen saamiseen. Ylipäätään jokaisen räätälöidyn ICO-tokenin osalta analyysi tilanteen oikeudellisesta luonteesta on tehtävä erikseen. Yleensä ICO:n ehdot on laadittu niin, ettei saamisoikeutta muodostu vaan lupaukset ovat vapaaehtoisia ja toteutetaan, jos kaikki menee suunnitelman mukaan.
ICO:iin liittyy verotus- ja muita kysymyksiä, joihin tullaan toivottavasti jossain vaiheessa näkemään sijoittaja- ja yrittäjäystävällisiä kannanottoja, jotta Suomi ei jää rahoituksen pussinperäksi ainakaan enempää kuin on jo totuttu.
Janne Sorsa, OTM
Kirjoittaja on laatinut opinnäytetyönsä virtuaalivaluutoista
Lue koko juttu "Bitcoin on sijoittajalle arvoitus" painetusta Taloustaito-lehdestä 5 / 2018.
